案例：某一般納稅人企業(yè)租賃行政用車(chē)，供應商為小規模納稅人。假設每月支付租金（不含稅，下同）10萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項稅額3000元，本企業(yè)當月收入11.5萬(wàn)元，當月增值稅銷(xiāo)項稅額1.5萬(wàn)元，則本企業(yè)的增值稅應納稅額為1.5萬(wàn)元，利潤為11.5-10.3=1.2萬(wàn)元。供應商的增值稅應納稅額為0.3萬(wàn)元。

　　

在此案例中，如何讓增值稅進(jìn)項稅額變得更有價(jià)值，是企業(yè)財務(wù)人員研究的重點(diǎn)。

　　

方案一：從供應商的角度來(lái)看，提供車(chē)輛租賃實(shí)質(zhì)包含兩部分內容，一部分是車(chē)輛的租賃即有形動(dòng)產(chǎn)租賃，另一部分是車(chē)輛的駕駛即勞務(wù)。由于供應商本身屬于小規模納稅人，如果把這兩部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分后獨立經(jīng)營(yíng)，本身一定還是小規模納稅人，自身稅負不會(huì )因此增加，依然維持3%的稅率。這樣設立一家汽車(chē)租賃公司提供車(chē)輛租賃即有形動(dòng)產(chǎn)租賃，設立另一家公司提供勞務(wù)派遣服務(wù)，兩家公司分別到國家稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這時(shí)客戶(hù)即本企業(yè)接受的就不再是旅客運輸服務(wù)了，而是有形動(dòng)產(chǎn)租賃和勞務(wù)派遣兩項服務(wù)，相應的增值稅進(jìn)項稅額便都可以抵扣了。

　　

假設供應商將原總收入平均拆分，有形動(dòng)產(chǎn)租賃收入5萬(wàn)元，增值稅0.15萬(wàn)元，勞務(wù)派遣收入5萬(wàn)元，增值稅0.15萬(wàn)元。此時(shí)本企業(yè)的增值稅應納稅額為1.5-0.3=1.2萬(wàn)元，利潤為11.5-10=1.5萬(wàn)元，稅務(wù)成本較原始方案下降（1.5-1.2）/1.5=20%。供應商的增值稅應納稅額依然為0.15+0.15=0.3萬(wàn)元。

　　

對于本企業(yè)來(lái)說(shuō)是有利的，增值稅進(jìn)項稅額得到完全抵扣，稅務(wù)成本降低。同時(shí)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的改變沒(méi)有增加供應商的稅負，沒(méi)有通過(guò)損失供應商的利益來(lái)降低本企業(yè)的成本。但供應商將原本一家公司拆分為兩家公司，一方面增加了供應商的經(jīng)營(yíng)難度，另一方面從稅務(wù)的角度出發(fā)，兩家公司需要分別代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增加了稅務(wù)工作量，同時(shí)由于兩家公司之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如果總收入在兩家公司之間分配不合理將會(huì )存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險。綜合來(lái)看方案一，僅僅是本企業(yè)稅務(wù)成本有較大幅度下降，供應商的成本未降低，稅務(wù)風(fēng)險卻增加了，對供應商來(lái)說(shuō)是不利的。

　　

差額納稅 企業(yè)供應商互惠多贏(yíng)

　　

那有沒(méi)有什么方法可以幫助供應商降低成本，從而實(shí)現本企業(yè)降低稅務(wù)成本的目標呢？

　　

依據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）的規定，小規模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照36號文件的有關(guān)規定，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金的費用，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。

　　

繼續分析前例，方案二：供應商的汽車(chē)租賃公司為小規模納稅人，可以代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，每月租金5萬(wàn)元，增值稅0.15萬(wàn)元。供應商的勞務(wù)派遣公司為小規模納稅人，可以代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，勞務(wù)派遣收入5萬(wàn)元，其中工資保險等4.8萬(wàn)元，服務(wù)費收入0.2萬(wàn)元，增值稅0.01萬(wàn)元。則本企業(yè)的增值稅應納稅額為1.5-0.16=1.34萬(wàn)元，利潤為11.5-10=1.5萬(wàn)元，稅務(wù)成本較原始方案下降（1.5-1.34）/1.5=11%。供應商的增值稅應納稅額為0.15+00.1=0.16萬(wàn)元，稅務(wù)成本較原始方案下降（0.3-0.16）/0.3=47%。

　　

由于人員的工資保險公積金等金額可以扣除不需要繳納增值稅，僅就服務(wù)費部分繳納增值稅，相比原始方案及方案一，供應商的稅負得到了降低。雖然對于本企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅務(wù)成本較方案一有所增加，但在本企業(yè)實(shí)現成本降低的同時(shí)，供應商也實(shí)現了稅務(wù)成本的降低。相比較而言，方案二實(shí)現了互惠互利多贏(yíng)的局面。當然，方案二依然存在由于供應商之間關(guān)聯(lián)方的因素，總收入在供應商兩家公司之間分配不合理而產(chǎn)生潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

供應商為一般納稅人的籌劃思路

上述方案中供應商為小規模納稅人，依據47號文件的規定，一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照36號文件的有關(guān)規定，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

假設供應商為一般納稅人。旅客運輸服務(wù)收入10萬(wàn)元，增值稅1.1萬(wàn)元，供應商無(wú)增值稅進(jìn)項稅額。則本企業(yè)的增值稅應納稅額為1.5萬(wàn)元，利潤為11.5-11.1=0.4萬(wàn)元。供應商的增值稅應納稅額為1.1萬(wàn)元。此為初始方案。

方案三：在選擇差額納稅后，供應商設立汽車(chē)租賃公司為一般納稅人，每月租金收入5萬(wàn)元，增值稅0.85萬(wàn)元，供應商無(wú)進(jìn)項稅額，設立勞務(wù)派遣公司為一般納稅人，選擇差額納稅，勞務(wù)派遣收入5萬(wàn)元，其中工資保險4.8萬(wàn)元，服務(wù)費收入0.2萬(wàn)元，差額納稅增值稅0.01萬(wàn)元。則本企業(yè)的增值稅應納稅額為1.5-0.86=0.64萬(wàn)元，利潤為11.5-10=1.5萬(wàn)元，稅務(wù)成本較初始方案下降（1.5-0.64）/1.5=57%。供應商的增值稅應納稅額為0.85+0.01=0.86萬(wàn)元，稅務(wù)成本較原始方案二下降（1.1-0.86）/1.1=22%。

通過(guò)分析可以看到，無(wú)論供應商屬于小規模納稅人還是一般納稅人，通過(guò)設立兩家公司將經(jīng)濟業(yè)務(wù)拆分，使得本企業(yè)實(shí)現了稅務(wù)成本的降低以及利潤的增長(cháng)，而供應商自身的稅務(wù)成本也得到了降低，最終達到互利共贏(yíng)的效果。

可以看出，無(wú)論哪個(gè)方案，由于供應商需要分立公司拆分業(yè)務(wù)，導致出現關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況，這會(huì )使其稅務(wù)風(fēng)險出現一定上升，這就需要本企業(yè)和供應商共同平衡好收益與風(fēng)險之間的關(guān)系。

值得注意的是，企業(yè)支付旅客運輸服務(wù)的增值稅進(jìn)項稅額雖然不是一定不能抵扣，但可以抵扣的范圍還是非常有限的。這在《12366營(yíng)改增專(zhuān)題業(yè)務(wù)培訓參考材料》（稅總納便函〔2016〕71號）文件的第四部分有進(jìn)一步,說(shuō)明。作為乘客消費的旅客運輸服務(wù)，支付的運費是不能作為進(jìn)項稅額抵扣的。但作為經(jīng)營(yíng)者，與對方合作經(jīng)營(yíng)開(kāi)展聯(lián)合運輸的時(shí)候，運輸企業(yè)不是旅客運輸服務(wù)接受方，而只是聯(lián)合運輸服務(wù)提供方。因此，運輸企業(yè)采取聯(lián)運經(jīng)營(yíng)時(shí)，支付給其他合作運輸的運輸企業(yè)的旅客運輸服務(wù)支出，可以作為進(jìn)項稅額抵扣。由此可見(jiàn)，對于大多數企業(yè)來(lái)說(shuō)，應該嚴格監控差旅費相關(guān)的增值稅進(jìn)項稅額，避免超范圍抵扣給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險。